Учет затрат. Организация учета затрат на предприятии
Чтобы правильно определить себестоимость с учетом особенностей организации и технологии производства необходимо правильно установить объекты учета затрат и объекты калькулирования.
Под объектами учета затрат в управленческом учете принято понимать места возникновения расходов, т. е. отдельные цехи, производства, участки и так далее, в разрезе которых должны группироваться затраты по изготовлению продукции. Это позволяет определить результаты внутрипроизводственной хозяйственной деятельности определенных подразделений предприятия.
На практике применяются три варианта группировки затрат по местам возникновения:
- системно по всем структурным подразделениям предприятия с определением себестоимости продукции данного подразделения;
- по подразделениям без определения себестоимости. В этом случае прямые затраты контролируются путем сопоставления их с плановой величиной на фактический объем выпуска, а косвенные расходы – в сопоставлении с плановой сметой;
- в целом по предприятию – на основе группировки затрат сырья и заработной платы производственных рабочих по подразделениям.
В производствах обрабатывающей промышленности с изготовлением деталей и узлов и последующим соединением их в изделия выделяют следующие объекты учета затрат: детали, группы однородных изделий, заказы. В производствах обрабатывающей промышленности – с последовательной переработкой исходного сырья и в добывающих отраслях в качестве объектов учета затрат применяются фазы, стадии, процессы, переделы и заказы.
Места возникновения затрат – это структурные подразделения предприятия, по которым организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов, организации внутреннего хозяйственного расчета.
На промышленном предприятии к местам возникновения затрат относятся производства, цехи, участки, отделы, бригады, другие подразделения. Исходя из целевого назначения группировки издержек по местам затрат на предприятии основными условиями для их образования являются:
1. Территориальная обособленность, при которой место расходов должно находиться в едином комплексе в пределах определенной территории предприятия и его подразделений. В иных случаях большая часть расходов окажется смежной для различных мест затрат, что приведет к неточностям при калькулировании себестоимости и условности самой группировки. Усложнится и контроль за экономичностью производства и управления.
2. Функциональная однородность, означающая, что в данном месте затрат должна по возможности выполняться одинаковая по содержанию или назначению работа, использоваться однотипное оборудование с примерно равными издержками на единицу отработанного времени. Соблюдение этого условия необходимо для установления единых методов распределения затрат по объектам калькулирования, обеспечения лучшей сопоставимости издержек с объемом производства отдельных подразделений предприятия и с нормативными расходами.
3. Возможность установления персональной ответственности за уровень расходов данного места затрат. Эффективность контроля за издержками производства и обращения во многом зависит от степени дифференциации ответственности за затраты в каждом подразделении предприятия. Область ответственности определяется уровнем руководства в соответствии с организационной схемой административного и производственного управления.
4. Соответствие единой для предприятия методологии калькулирования себестоимости продукции, т.е. возможностям разграничения расходов по установленным статьям калькуляции, использования при калькуляционных расчетах экономически обоснованных, однородных методов распределения затрат данного места на последующие и в конечном счете – на разновидности изделий и услуг.
В зависимости от последовательности группировки расходов на предприятии следует различать начальные, промежуточные и конечные места затрат.
Начальные места издержек по существу представляют собой центр расходов, первую ступень их формирования. Промежуточные места соответствуют более высокой степени обобщения издержек, характерных для подразделений предприятия, изготовляющих части готовой продукции или полуфабриката.
Конечные места расходов охватывают заключительный этап технологического процесса на данном предприятии. Здесь аккумулируются все прямые и распределяемые затраты на производство изделий и услуг, учитывается их выпуск, калькулируется производственная себестоимость.
С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и сопутствующие.
Основные места затрат выпускают продукцию, для изготовления которой создано предприятие, вспомогательные – предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих нужды основного производства в инструменте, запасных частях, энергии, текущем ремонте.
Сопутствующие места издержек либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеют целевое назначение в качестве экспериментальных, опытных, исследовательских производств.
В зарубежной литературе по учету также выделяются конкретные и абстрактные, общие и единичные, постоянные и временные места расходов.
Центры ответственности. Классификация центров ответственности
Близким, но не идентичным месту затрат, является понятие центра ответственности. Под центром ответственности в управленческом учете понимается область, сфера, вид деятельности, сегмент организации, во главе которых находится ответственное лицо (менеджер, руководитель), наделенный персональной, личной ответственностью за результаты и затраты деятельности сегмента, в рамках которого он способен оказывать на них непосредственное управленческое воздействие в пределах предоставляемых ему полномочий.
В отличие от места затрат центр ответственности, как правило, более масштабен. Каждый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат и, кроме того, осуществлять расходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия. Довольно часто центр ответственности связан с выполнением функций, не имеющих четко выраженного измерителя объема деятельности. Однако, если у данного места затрат есть лицо, служебно-ответственное не только за объем и качество производственно-хозяйственной деятельности, но и за расходы, такое подразделение можно считать центром ответственности.
Организация учета по центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, осуществлять контроль за их формированием на всех уровнях менеджмента, устанавливать виновных за возникновение непроизводительных затрат и, в конечном итоге, существенно повышать экономическую эффективность хозяйствования.
При организации учета по центрам ответственности необходимо четко определить сферу полномочий, прав и обязанностей менеджеров каждого центра, стремиться к тому, чтобы в большинстве из них была возможность измерить не только расходы, но и объем деятельности. Желательно, чтобы для любого вида расходов предприятия существовал такой центр затрат, для которого данные издержки являются прямыми. Вместе с тем, степень детализации планирования (бюджетирования) и учета затрат должна быть достаточной, но не избыточной для анализа и принятия решений по управлению.
Опыт организации управленческого учета на зарубежных предприятиях свидетельствует о том, что чаще всего центры ответственности классифицируют по объему полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров, а также функциям, выполняемым каждым центром.
В зависимости от степени делегирования полномочий и ответственности соответствующих менеджеров в практике управленческого учета выделяются следующие виды центров ответственности: центры инвестиций (ЦИ), центры прибыли (ЦП), центры маржинальной прибыли (ЦМП), центры доходов (ЦД), центры затрат (ЦЗ).
Центр затрат (ЦЗ) представляет собой подразделение внутри предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. Примером может быть производственный цех, не выпускающий конечной или завершенной продукции и полуфабрикатов, отделы заводоуправления, социальные службы и т. п. Центры затрат могут входить в состав других центров ответственности или существовать обособленно. Центры затрат обычно не измеряют и не фиксируют результаты своей деятельности.
Центры доходов (продаж) (ЦД) включают подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, руководители которых отвечают только за доходы (выручку) от реализации продукции, товаров, услуг, за затраты, связанные с их сбытом, но не за затраты. Им предоставляется информация о наиболее рентабельных в производстве или закупках товарах, но результаты деятельности оценивают главным образом по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном выражении и величине издержек обращения. Основная задача центров доходов – оптимизация доходов, что достигается на основе оптимизации рынков сбыта, анализа устойчивости продаж и т.д.
Центр инвестиции (ЦИ) – это подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса и эффективность использования капитальных вложений. Задача центра инвестиций – достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, быстрая его окупаемость, увеличение рыночной стоимости предприятия.
Центры инвестиций представляют собой и центры затрат, и центры доходов, и центры прибыли. Управление затратами здесь осуществляется при помощи операционного бюджета, отчетности о его исполнении, информации о движении денежных потоков. Их отличительная черта состоит в том, что в разрезе центров инвестиций в полном объеме формируются показатели бухгалтерской отчетности. Это позволяет рассчитывать важнейшие показатели – рентабельности инвестиций и рентабельности активов.
Центры прибыли (ЦП) представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности (доходы). Это могут быть отдельные предприятия в составе крупного объединения, филиалы, дочерние организации (торговые представительства, магазины, фирмы и т.п.). Их руководители имеют возможность контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит величина прибыли: объемы производства и продаж, цены, затраты. Обычно центры прибыли включают несколько мест затрат. Общие расходы и результаты их деятельности отражаются в системе бухгалтерского учета. Основное внимание уделяется показателю валовой прибыли (либо маржинальной прибыли), который рассчитывается по каждому центру прибыли в отдельности. Общая прибыль формируется по организации в целом. Отличительной особенностью центров прибыли является то, что в их разрезах составляются Отчеты по прибыли.
При классификации по выполняемым функциям различают основные и обслуживающие центры ответственности. Выделение центров ответственности по принципу производственных функций чаще всего встречается в организациях сферы материального производства. Здесь обособляют центры ответственности, относящиеся к снабжению, производству, сбыту и управлению.
Центр ответственности за снабжение контролирует не только затраты на приобретение и заготовление товарно-материальных ценностей, но и величину материальных запасов, эффективную работу складского хозяйства, качество материальных ресурсов и т.п.
Аналогичные задачи выполняет центр ответственности сбыта, но применительно к процессам и показателям отпуска и реализации продукции, работ, услуг. Оба вида центров имеют учитываемые показатели объемов деятельности и величины соответствующих затрат.
В отличие от них центры ответственности управления, обычно отделы и административные службы, могут иметь только затраты.
Ведущую роль в достижении конечных целей предприятия играют производственные центры ответственности, где непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги. Эти центры представляют собой совокупность мест затрат различного уровня, обобщающих расходы на эксплуатацию крупных агрегатов, технологических линий, групп оборудования внутри цеха, затраты отдельных цехов основного и вспомогательного производств и предприятия в целом.
Для производственных мест затрат и центров ответственности важное значение имеет степень регулируемости соответствующих расходов.
Различают места и центры с полностью регулируемыми, слабо регулируемыми и нерегулируемыми (произвольными) издержками. Для регулируемых затрат должно быть определено оптимальное соотношение между расходами и объемом деятельности. Оно устанавливается на основе заранее исчисленных норм расхода материальных ресурсов, нормативной трудоемкости единицы продукции или выполненных работ. Нормативные затраты умножают на планируемый к выпуску объем производства. Управление расходами таких мест затрат и центров ответственности получило название системы гибких бюджетов. Гибкий бюджет устанавливает, какими должны быть затраты на единицу выпуска и валовые расходы при различных объемах производственной деятельности. Менеджер центра регулируемых затрат должен стремиться обеспечить минимизацию прямых издержек на единицу продукции. Эффективность его деятельности оценивается в зависимости от того, обеспечено ли данным подразделением достижение заданного планом (нормативом) уровня издержек на единицу выпуска или нет.
Для мест и центров с произвольными, нерегулируемыми затратами нельзя рассчитать оптимальную величину затрат в зависимости от объема деятельности, поскольку либо его невозможно измерить, либо нет функциональной связи между объемом и затратами. Для таких мест и центров вышестоящий уровень управления устанавливает фиксированную величину постоянных издержек в зависимости от численности персонала и задач, которые ему предстоит решать в предстоящем периоде. Примером таких подразделений могут служить отделы заводоуправления. Места и центры со слабо регулируемыми затратами имеют дегрессивную связь издержек с объемами деятельности. Их менеджеры практически не могут повлиять на величину удельных затрат, но должны иметь в виду, что их общая сумма косвенно зависит от объема выполненной работы.
Организационная структура и учет затрат
Целью организации бухгалтерского управленческого учета является создание учетной системы, обеспечивающей потребности тактического и стратегического управления, планирования, контроля и анализа деятельности организации в целом и отдельных ее структурных подразделений. Поэтому ключевое значение в процессе его создания приобретает организационная структура хозяйствующего субъекта.
Организационная структура экономического субъекта обычно реализуется в виде централизованных (функциональных – линейных, линейно-функциональных) и децентрализованных (дивизиональных, продуктовых, процессных, матричных, сетевых, гибких (адаптивных)) структур. Основу централизованных структур управления составляют производственные и обслуживающие подразделения, ориентированные жестко заданными функциями на достижение узкоспециальных целей. Основу децентрализованных структур создают перераспределение полномочий и делегирование определенной части ответственности управленческому персоналу более низкого уровня управления. Объективная необходимость децентрализации системы управления организации формируется под воздействием двух факторов:
1) укрупнение масштабов деятельности организации и, как следствие, технологическое усложнение производства, динамичное изменение рынков сбыта, ассортимента производимой продукции и т.д.;
2) увеличение объема и усложнение характера оперативной бухгалтерской информации, что не позволяет центральному органу управления эффективно использовать ее в принятии решений.
В этих условиях целесообразно осуществлять управление по центрам ответственности с делегированием части полномочий руководителям этих центров ответственности.
Выделение центров ответственности создает основу внутрифирменного управления. Централизация управления обеспечивается организационной структурой функционального типа. Скоординированная децентрализация достигается на базе более сложных – дивизиональных, продуктовых и т.п. – организационных структур, которые обусловливают модель децентрализованного управления. Делегирование ответственности может осуществляться как в централизованных (функциональных), так и децентрализованных организационных структурах управления.
В функциональной организационной структуре каждому руководителю подразделения делегируется ответственность не более чем за одну узкофункциональную часть процесса. Все линейные подразделения действуют как центры затрат (нижний уровень управления). На среднем уровне обычно маркетинговая функция реализуется в виде центра дохода, все производственные и сервисные подразделения (логистика, производство, кадры, финансы, учет и т. п.) действуют как центры затрат. На верхнем уровне ответственность за общие доходы, расходы и прибыль объединяется и реализуется в центре прибыли; при делегировании ответственности за капиталовложения этот уровень функционирует как центр инвестиций. В функциональных структурах ответственность за деятельность центров прибыли и инвестиций относится к компетенции исполнительного директора.
Децентрализованный подход (например, продуктовая организационная структура) позволяет распространить ответственность руководителя центра прибыли и даже центра инвестиций на средний уровень, т.е. делегировать ее на уровень руководителей продуктовых подразделений.
В случае такого делегирования ответственности функциональные подразделения организуются на более низком уровне управленческой иерархии, но их руководители наделяются мотивированной ответственностью за прибыль (или за маржинальную прибыль), то есть действуют как руководители центров прибыли (центров маржинальной прибыли). В случае предоставления им возможности принимать стратегические решения – по капиталовложениям, рынкам сбыта – они функционируют как руководители центров инвестиций. При множестве недостатков (значительное увеличение затрат на управление, высокая вероятность существования «нескоординированной децентрализации», потери части управленческого воздействия руководителем на верхнем уровне) децентрализованная структура управления конкретизирует и мотивирует ответственность руководителей продуктовых подразделений за прибыль.
В соответствии с организационной структурой формируется и система внутренней управленческой отчетности, показатели которой позволяют контролировать эффективность деятельности центров ответственности и их руководителей на разных уровнях бухгалтерского и управленческого контроля.
Носители затрат
Объект калькулирования – это вид продукции, полуфабрикатов, частичных продуктов разной степени готовности, работ и услуг определенной потребительной стоимости.
Обоснованная номенклатура объектов калькулирования является непременным условием достоверности калькуляций, обеспечивает необходимую информацию о себестоимости продуктов, определяет структуру калькуляционного учета. Номенклатуру объектов калькулирования разрабатывают на каждом предприятии с учетом типа производства, ассортимента продукции, ее сложности, уровня унификации деталей и узлов в изделиях и других признаков, характеризующих принадлежность затрат. Нередко объект калькулирования называют носителем затрат.
В добывающей промышленности и энергетике отсутствует незавершенное производство и, как правило, выпускается один вид продукции, накладные расходы имеют небольшой удельный вес и потому объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования – видом продукции. Это относится к изготовлению единичных экземпляров, небольших серий, отдельных видов изделий в массовых производствах, выполнению разовых заказов, опытно-экспериментальных и однородных работ.
Отрасли машиностроения, легкой промышленности, черной и цветной металлургии, строительных материалов, резинотехнических изделий характеризуются большой номенклатурой продукции, значительным уровнем унификации отдельных частей изделий между собой. Эти отрасли укрупняют калькуляционные объекты по признаку однородности выпускаемых изделий. Однородными считают виды продукции, которые характеризуются общностью технологии, конструкции, наличием общих деталей, узлов и полуфабрикатов, вырабатываемых из однородного сырья и материалов, примерно одинаковым уровнем материалоемкости и трудоемкости. Соблюдение принципов группировки изделий в единый объект калькулирования является основным условием, отвечающим требованиям управления себестоимостью.
Однородные группы создаются и в индивидуальных, и в мелкосерийных производствах в отношении деталей и узлов с общей применяемостью в разных заказах. Причем в отдельный объект калькулирования выделяют оригинальные детали и узлы, относящиеся к конкретным заказам.
Внутри однородных групп изделий калькулируют отдельные сорта, марки, фасоны и виды изделий.
Объектами калькулирования в отраслях с длительным циклом производства крупных и сложных изделий (судостроение, турбоэнергостроение и т.п.) выступают обособленные конструкционные части этих изделий. Отрасли с физико-химическими и химическими методами переработки сырья, где процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных стадий производства, объектом калькулирования выбирают продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.
Необоснованный выбор объекта калькулирования и нарушение общепринятых принципов разработки номенклатуры объектов приводят к искажению данных о фактической себестоимости конкретных изделий и обезличиванию издержек по отношению к видам продукции.
Общие принципы формирования объектов учета затрат и объектов калькулирования обусловлены единством метода учета затрат на производство и способа калькулирования.
Источник - Управленческий учет: учебное пособие / П.М. Мансуров. – Ульяновск: УлГТУ, 2010. – 175 с.